Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Оспаривание бездействий налоговых органов Акты налоговых и органов действия или бездействия

Комментируемой статьей закреплено безусловное право на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также действий (бездействий) должностных лиц налогового органа.

Право на обжалование может быть реализовано любым лицом только при условии соблюдения им установленного законом порядка обжалования. Порядок заключается в последовательности действий по реализации своего права на обжалование.

Абзацем 1 статьи 137 НК РФ любым лицам предоставляется право обжалования:

Актов ненормативного характера;

Действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.

Условием для реализации права на обжалование является наличие субъективного мнения лица о том, что конкретные акты налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов нарушают предоставленные ему права.

При применении статьи 137 НК РФ, необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5).

«Нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК Российской Федерации не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность».

Следует помнить, что с 1 января 2009 года станет обязательным досудебный порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (пункт 16 статьи 7 Федерального закона №137-ФЗ).

Налоговыми органами в Российской Федерации являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС) и его территориальные подразделения.

Второй частью статьи 137 НК РФ предусмотрена возможность обжалования нормативных правовых актов налоговых органов, то есть актов, создающих, изменяющих или отменяющих те или иные нормы права.

Основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различны:

§ несоответствие их Конституции Российской Федерации;

§ федеральным конституционным законам;

§ федеральным законам;

§ нормативным правовым актам Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством:

§ конституционного;

§ административного;

§ гражданского судопроизводства.

Обжалования налогоплательщиками или налоговыми агентами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией Российской Федерации права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с Конституцией Российской Федерации решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

На основании статьи 6 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод (заключена в Риме 4 апреля 1950 года) сформулирована конституционная норма и соответственно это право не может быть каким-либо образом быть ограничено:

Каждый гражданин имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела о защите своих гражданских прав;

Каждый гражданин считается невиновным, до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком.

Конституционное право человека также распространяется и на юридические лица.

О праве налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, также - смотрите статью 21 НК РФ.

Налогоплательщику законодательно предоставлено право выбора порядка обжалования нарушенных прав. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

Конституционная гарантия права на судебную защиту, соответствующая общепризнанным принципам и стандартам международного права, позволяет одновременно обжаловать неправомерные по мнению налогоплательщика действия или бездействие, а также акты налоговых органов и в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), и в суд, более того, не исключает права на последующую подачу аналогичной жалобы в суд соответствующей юрисдикции.

В то же время отсутствие такого рода гарантий для должностных лиц налоговых органов и лишь формальная обязанность соблюдения ими законодательства Российской Федерации часто склоняют чашу весов в сторону ведомственных интересов, таким образом, ставя под сомнение объективность рассмотрения жалобы в рамках административного процесса.

Понятия «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должностное лицо», употребляемые в комментируемой статье, не тождественны, например, действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, то есть вышестоящему должностному лицу.

Обратите внимание!

Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ с 1 января 2009 года решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пункту 3 статьи 9 НК РФ налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Поэтому заявления о признании недействующими регулирующих налоговые отношения нормативных правовых актов, принятых другими органами, могут рассматриваться арбитражными судами лишь в тех случаях, когда возможность рассмотрения именно таких заявлений предусмотрена иными федеральными законами (пункт 8 Информационного письма президиума ВАС Российской Федерации от 13 августа 2004 года №80) (Приложение №124).

Пунктом 2 статьи 138 НК РФ установлена подведомственность тех или иных жалоб судам соответствующей юрисдикции.

Эта подведомственность зависит от статуса лица, обжалующего акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц. Так, если их обжалует организация или индивидуальный предприниматель, то исковое заявление подается в арбитражный суд. Порядок подачи искового заявления определяется АПК РФ.

Исковое заявление в арбитражный суд подается в порядке, установленном главой 14 АПК РФ. Исковое заявление подается в письменной форме с указанием необходимых реквизитов, установленных статьей 125 АПК РФ (Приложение №6).

О принятии искового заявления арбитражный суд выносит определение, которым возбуждается производство по делу.

В определении указывается на подготовку дела к судебному разбирательству, действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения.

Копии определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения.

Следует учитывать, что исковое заявление может быть оставлено без движения (статья 128 АПК РФ (Приложение №6)):

Арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству, что оно подано с нарушением требований, установленных статьями 125 и 126 АПК РФ (Приложение №6), выносит определение об оставлении заявления без движения.

В определении арбитражный суд указывает основания для оставления искового заявления без движения и срок, в течение которого истец должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения.

Копия определения об оставлении искового заявления без движения направляется истцу не позднее следующего дня после дня его вынесения.

В случае, если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда.

В случае, если указанные в части 2 статьи 128 АПК РФ (Приложение №6) обстоятельства не будут устранены в срок, установленный в определении, арбитражный суд возвращает исковое заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном статьей 129 АПК РФ.

В соответствии со статьей 129 АПК РФ (Приложение №6) арбитражный суд возвращает исковое заявление, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что:

1) дело неподсудно данному арбитражному суду;

2) в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;

3) до вынесения определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда от истца поступило ходатайство о возвращении заявления;

4) не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда.

Арбитражный суд также возвращает исковое заявление, если отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера.

О возвращении искового заявления арбитражный суд выносит определение.

В определении указываются основания для возвращения заявления, решается вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета.

Копия определения о возвращении искового заявления направляется истцу не позднее следующего дня после дня вынесения определения или после истечения срока, установленного судом для устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, вместе с заявлением и прилагаемыми к нему документами.

Определение арбитражного суда о возвращении искового заявления может быть обжаловано.

В случае отмены определения исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения в арбитражный суд.

Возвращение искового заявления не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для его возвращения.

Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, должны обжаловать акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, подачей искового заявления в суд общей юрисдикции.

ГПК РФ (глава 25) регулирует вопросы, связанные с предъявлением жалоб на действия государственных органов и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, в суды общей юрисдикции. В соответствии со статьей 254 ГПК РФ (Приложение №5) граждане и организации вправе оспорить в суде решение, действие (бездействие) органа государственной власти, должностного лица, если считают, что нарушены их права и свободы. Граждане и организации вправе обратиться непосредственно в суд или в вышестоящий в порядке подчиненности орган государственной власти, к должностному лицу. Заявление подается в суд по подсудности, установленной статьями 24 - 27 ГПК РФ (Приложение №5). Заявление может быть подано гражданином в суд по месту его жительства или по месту нахождения органа государственной власти, должностного лица, решение или действие (бездействие) которых оспариваются.

Для обращения граждан в суд с иском, в соответствии со статьей 256 ГПК РФ устанавливаются следующие сроки:

«1. Гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод.

2. Пропуск трехмесячного срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления».

О принятии заявления к производству суд выносит определение, на основании которого возбуждается гражданское дело в суде первой инстанции. При этом суд, при наличии достаточных оснований, вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда.

Заявление об оспаривании решения, действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц рассматривается судом в течение десяти дней со дня его поступления в суд.

Признание незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности влечет недействительность всех других актов налоговых органов, принятых на его основании.

Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 4 октября 2005 года №7445/05 (Приложение №195) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить , принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Пункт 3 данной статьи предоставляет налогоплательщику возможность приостановить исполнение обжалуемых актов либо действия налоговых органов посредствам направления заявления в вышестоящий налоговый орган либо в суд.

Статья 139 НК РФ устанавливает трехмесячный срок для подачи жалобы в порядке подчиненности. Течение данного срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Комментируемая статья устанавливает два вида жалоб: апелляционная жалоба и просто жалоба. При этом апелляционная жалоба должна подаваться до момента вступления в силу обжалуемого решения, а жалоба подается после вступления в силу обжалуемого решения в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

На акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

Действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

Жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности:

Вынесенное налоговым органом в отношении организаций рассматриваются вышестоящим налоговым органом;

Вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица рассматриваются вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба предоставляется в письменной форме.

Документы, которые могут быть приложены к жалобе:

Акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

Акт налоговой проверки;

Первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

Иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Приложение к жалобе обосновывающих ее документов - право, а не обязанность лица, подающего жалобу. При исчислении установленного трехмесячного срока необходимо руководствоваться статьями 190 -194 ГК РФ (Приложение №2).

В отличие от судебного порядка обжалования актов налогового органа, действий или бездействия его должностного лица, регулируемого соответствующими процессуальными кодексами, обжалующего эти акты (действия, бездействие), порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установленный настоящей статьей, является одинаковым для всех.

В случае пропуска срока подачи жалобы вышестоящее должностное лицо налогового органа или вышестоящий налоговый орган вправе восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы по заявлению лица, подающего жалобу. Уважительными причинами считаются временная нетрудоспособность, заболевание, стихийные бедствия и другие подобные обстоятельства, которые могли бы препятствовать заинтересованному лицу своевременно подать жалобу.

Общее требование, предъявляемое к жалобе при судебном порядке обжалования, при подаче в вышестоящий орган или вышестоящему лицу, является ее письменная форма. Поданная жалоба должна быть подписана налогоплательщиком, так как это требование необходимо соблюдать по общему правилу.

Подаваемая жалоба должна быть адресована соответствующему налоговому органу или должностному лицу, к компетенции которого отнесено ее рассмотрение.

НК РФ предоставляется право налогоплательщику отозвать поданную жалобу в установленном порядке. При этом должно сохраняться условие, которое установлено законодательством для отзыва жалобы. Заявление об отзыве должно быть подано в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) до принятия им соответствующего решения по данной жалобе. Заявление об отзыве жалобы подается в письменной форме.

Повторная подача жалобы по тем же основаниям и в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу в случае, если до этого жалоба была отозвана, не допускается.

Вывод: в случае подачи повторной жалобы в тот же налоговый орган, тому же должностному лицу допускается либо по иным основаниям, либо повторная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Положение комментируемой статьи о возможности восстановления пропущенного по уважительным причинам срока ее подачи распространяется на повторную подачу жалобы.

Приказом МНС Российской Федерации от 17 августа 2001 года №БГ-3-14/290 (Приложение №59) утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке.

Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб:

Налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено пунктом 5 статьи 100 НК РФ);

Организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно - кассовых машин и работы с денежной наличностью;

Налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

Физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в течении одного месяца с момента ее получения.

Месячный срок рассмотрения жалобы начинает истекать с момента официальной регистрации жалобы, по существующим правилам в вышестоящем налоговом органе или у вышестоящего должностного лица.

Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Основанием продления срока является необходимость получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов

Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

В соответствии с пунктом 4 статьи 139 НК РФ налогоплательщик вправе до принятия решения по этой жалобе отозвать ее на основании письменного заявления.

Все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы.

Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.

Жалобы налогоплательщиков рассматривается с учетом судебно - арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 НК РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (статьи 26, 27, 28 и 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлены правовые последствия рассмотрения жалобы.

Рассмотрев жалобу на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу, то есть:

Констатировать нарушение прав охраняемых законом интересов обратившегося с жалобой налогоплательщика или иного обязанного лица, следовательно, принять меры к их устранению;

Привлекать виновных к ответственности, следовательно, оставить жалобу без удовлетворения.

Федеральным законом №137-ФЗ пункт 2 данной статьи был дополнен. В нем указываются правовые последствия рассмотрения апелляционной жалобы. По результатам рассмотрения такой жалобы налоговый орган вправе:

§ оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

§ отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

§ отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

Решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной пунктом 2 статьи 140 НК РФ (Письмо МНС Российской Федерации от 5 апреля 2001 года №ВП-6-18/274@) (Приложение №111).

Норма пункта 1 комментируемой статьи исходит из презумпции правомерности актов и действий налоговых органов, которые должны осуществляться в строгом соответствии с законодательством Российской Федерации: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

В тоже время, налоговому органу пунктом 2 предоставлено право полностью или частично при рассмотрении жалобы приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, в случае, если обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 101.2 по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Решение о приостановлении исполнения акта или действия принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Отметим позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Информационном письме от 13 августа 2004 года №83 (Приложение №126), где говорится, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.

Статья 142 НК РФ уточняет положения пункта 2 статьи 138 НК РФ, который регулирует процессуальные вопросы предъявления жалобы на акты налоговых органов в суд, которые рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и федеральными законами.

Статьей 46 Конституции РФ каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Жалобы или исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, подаются в соответствии с подведомственностью споров тому или иному суду.

Так, жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в арбитражные суды, рассматриваются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством (АПК РФ).

Жалобы на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суды общей юрисдикции, рассматриваются в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 года №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (Приложение №34).

К действиям (решениям) налоговых органов и их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в суд, относятся коллегиальные и единоличные действия (решения), в том числе представление официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых:

Нарушены права и свободы гражданина;

Созданы препятствия осуществлению гражданином его прав и свобод;

Незаконно на гражданина возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.

Для обращения в суд с жалобой устанавливаются следующие сроки:

Три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;

Один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, объединения, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ.

Жалоба гражданина на действия (решения) налоговых органов, их должностных лиц рассматривается судом по правилам гражданского судопроизводства с учетом особенностей, установленных Законом Российской Федерации от 27 апреля 1993 года №4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (Приложение №34).

На налоговые органы и их должностных лиц действия (решения) которых обжалуются гражданином, возлагается процессуальная обязанность документально доказать законность обжалуемых действий (решений); гражданин освобождается от обязанности доказывать незаконность обжалуемых действий (решений), но обязан доказать факт нарушения своих прав и свобод.

По результатам рассмотрения жалобы суд выносит решение.

Установив обоснованность жалобы, суд признает обжалуемое действие (решение) незаконным, обязывает удовлетворить требование гражданина, отменяет примененные к нему меры ответственности либо иным путем восстанавливает его нарушенные права и свободы.

Установив обоснованность жалобы, суд определяет ответственность налогового органа или должностного лица за действия (решения), приведшие к нарушению прав и свобод гражданина.

Если обжалуемое действие (решение) суд признает законным, не нарушающим прав и свобод гражданина, он отказывает в удовлетворении жалобы.

С более подробным постатейным комментарием к части первой Налогового кодекса Российской Федерации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая)».

И действий или бездействия их должностных лиц

Статья 137. Право на обжалование

Комментарий к статье 137

Разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации установлен административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Возможность обжалования налогоплательщиками или иными обязанными лицами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Основного закона решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Следует отметить, что конституционная норма сформулирована в соответствии со статьей 6 Европейской конвенции о защите прав человека и гражданина. Это право не может быть каким-либо образом ограничено. Конституционное право человека и гражданина распространяется и на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применено.

Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые обязаны обеспечивать его реализацию и защиту.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Данной статьей право на обжалование предоставлено только налогоплательщикам и налоговым агентам. Вместе с тем возникает вопрос о праве других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов.

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи:

а) применяются лишь при обжаловании актов налоговых органов. При этом речь идет о налоговых органах не только по месту учета лица, обратившегося с жалобой, но и любого иного налогового органа, включая МНС России ненормативного характера. Иначе говоря, речь идет о решениях, постановлениях и т.п. актах, содержащих обязательные предписания для налогоплательщиков, налоговых агентов, влекущих определенные юридические последствия (например, решение о выездной налоговой проверке, постановление о взыскании налога, акт налоговой проверки, требование об уплате налога и др.) и имеющих индивидуальный характер (т.е. они относятся к конкретным налогоплательщикам, налоговым агентам, а не к не определенному кругу лиц). Такой вывод основан на анализе правил пункта 1 комментируемой статьи;

б) налогоплательщики - это физические лица и организации, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

г) должностные лица (п. 1 ст. 137 Кодекса) - это работники любых налоговых органов, чьи действия (бездействие) обжалованы (о том, какие категории работников налоговых органов относятся к должностным лицам, а также об их правах, полномочиях, обязанностях см. комментарии к ст. ст. 31, 32, 33, 35 Кодекса);

д) и налогоплательщики, и налоговые агенты вправе обжаловать не только ненормативные акты, но и:

действия должностных лиц налоговых органов. При этом речь идет о любых действиях (например, совершенных при проведении налоговой проверки, при проведении осмотра, выемки документов, при вскрытии помещений и хранилищ, при доступе на территорию), которые связаны с осуществлением ими своих служебных полномочий. Если же последние допускают действия, не связанные с их работой в налоговом органе, то подлежат применению положения административного, уголовного, иного законодательства РФ;

бездействие должностных лиц налоговых органов. Речь идет о фактах неисполнения последними обязанностей, возложенных на них Кодексом, Законом о налоговых органах, Положением о ФНС РФ, другими актами законодательства о налогах. Примерами могут служить: неосуществление зачета, невозврат суммы излишне взысканного налога, невозврат излишне уплаченной суммы налога;

е) акты, действия, бездействие могут быть обжалованы:

И в том случае, когда они исходят от коллегиального налогового органа, и когда они исходят от отдельных должностных лиц налогового органа;

Постольку, поскольку (по мнению налогоплательщика или налогового агента) они нарушают права последних (об этих правах см. комментарий к ст. 21 Кодекса). Во всяком случае, нельзя отказывать в приеме жалобы на том основании, что никаких нарушений не было: необходимо рассмотреть жалобу по существу (в порядке, предусмотренном в ст. ст. 138, 139 НК РФ);

ж) право на обжалование реализуется налогоплательщиком (налоговым агентом) путем подачи письменной жалобы соответствующему налоговому органу или должностному лицу или искового заявления в суд.

2. Расскажем о правилах, предусмотренных в пункте 2 комментируемой статьи:

а) они применяются при обжаловании нормативных актов налогового органа;

б) в пункте 2 комментируемой статьи имеются в виду нормативные акты именно налоговых органов (например, ФНС, налоговых органов субъектов РФ), но не органов исполнительной власти РФ, ее субъектов или исполнительных органов местного самоуправления, даже если такие акты изданы по вопросам, связанным с налогами. Однако и такие нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с федеральным законодательством или законодательством субъекта РФ;

в) нормативный акт налогового органа - это официальный документ, принятый (изданный) МНС России (иным полномочным налоговым органом) в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. общеобязательных государственных предписаний, рассчитанных на многократное применение и не носящих индивидуальный характер;

г) с учетом того что налоговые органы входят в систему исполнительных органов власти (РФ и ее субъектов), их нормативные акты могут быть изданы:

Только в виде постановлений, приказов, инструкций и положений. Издание нормативных актов в виде писем, телеграмм, телетайпограмм, телефонограмм, методических разъяснений, всякого рода указаний, рекомендаций и т.п. не допускается;

Лишь после государственной регистрации этих актов в Минюсте России.

При этом нормативные акты налоговых органов, затрагивающие права и обязанности налогоплательщика (иного обязанного лица), подлежат официальному опубликованию в установленном порядке; в противном случае они применению не подлежат;

Лишь в надлежаще оформленном виде. Нормативный акт должен быть подписан руководителем (его заместителем), например ФНС, и иметь ряд обязательных реквизитов (наименование налогового органа, издавшего акт, наименование вида акта (например, приказ) и его название, дату подписания (утверждение) акта и его номер, наименование должности и фамилию лица, подписавшего акт);

д) в отличие от ненормативных актов налоговых органов (они и раньше могли быть обжалованы и в арбитражный суд, например, индивидуальными предпринимателями или организациями), нормативные акты (теперь) могут быть обжалованы:

В суды общей юрисдикции. При этом дела о признании нормативных актов незаконными рассматриваются как возникающие из публичных отношений - по общим правилам ГПК РФ - с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами РФ;

В Конституционный Суд РФ. Последний рассматривает жалобы, которые содержат указания о том, что нормативный акт налогового органа не соответствует Конституции РФ, нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков и иных обязанных лиц (ст. 3 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ). Следует учесть, что сама статья 137 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О;

В арбитражный суд;

е) нормативные акты налоговых органов (упомянутые в ст. 137 НК) могут быть изданы в виде приказов и инструкций. В ряде норм Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность издания нормативных актов налоговых органов совместно либо по согласованию с Минфином России. И подобного рода нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с пунктом 2 статьи 137 НК РФ. Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке утвержден Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

В заключение сделаем вывод: основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различными: несоответствие их Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п.

Нормативные акты органов государственной власти и управления, затрагивающие права и свободы граждан, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Отсутствие государственной регистрации также может служить основанием для обжалования нормативного правового акта.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Как правило, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством конституционного, административного и гражданского судопроизводства.

Статья 138. Порядок обжалования

Комментарий к статье 138

Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

1. Нормы, указанные в пункте 1 комментируемой статьи:

1) касаются и нормативных, и ненормативных актов налоговых органов. Этот вывод сделан на основе систематического толкования статей 137 и 138 НК РФ;

2) дают право на то, что действия или бездействие должностных лиц (которые упоминаются в п. 1 ст. 138 НК) могут быть обжалованы, если они:

Связаны с исполнением (либо неисполнением) должностными лицами налоговых органов своих служебных полномочий (ст. ст. 31 - 34 НК РФ);

По мнению налогоплательщика или иного лица, нарушают их права. Так это или нет - можно установить лишь после рассмотрения жалобы по существу. С другой стороны, жалоба должна содержать ссылки на какие-либо факты и обстоятельства, а не излагать общие нелестные характеристики, мнение о том или ином должностном лице;

3) суд - это:

Суд общей юрисдикции, если жалобу подает физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям;

Арбитражный суд, если жалоба исходит от организации или индивидуального предпринимателя;

Конституционный Суд РФ (в прямо предусмотренных случаях).

Нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 138 Кодекса предоставляют налогоплательщику (иному лицу) право подать жалобу:

В вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу;

Одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган;

Сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.

Однако не соответствовала бы перечисленным выше правилам подача жалобы сначала в суд, а потом после рассмотрения жалобы в суде в вышестоящий налоговый орган.

2. Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам представляется, целесообразно рассматривать по частям.

Рассмотрим правила абзаца 1 пункта 2 комментируемой статьи:

1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:

от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);

2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие первой части Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае - налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.

Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ.

3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;

4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):

Подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 АПК РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);

Подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в статье 125 АПК РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные статьей 126 АПК РФ;

5) особенности правил абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

Они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;

Они предписывают руководствоваться положениями "законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц". Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу.

6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.

Нужно учесть, что статья 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

"Налоговые известия Московского региона", N 11, 1999

С 1 января 1999 г. вступил в силу Налоговый кодекс РФ. Данный документ явился большим шагом на пути развития налогового законодательства Российской Федерации и, несмотря на это, вызвал много противоречивых мнений о необходимости его принятия.

На наш взгляд, одним из достоинств Налогового кодекса РФ является довольно четкая регламентация права на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Ранее ст.12 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" предусматривалось право налогоплательщиков на обжалование решений налоговых органов и действий должностных лиц, однако не был установлен порядок обжалования.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ четко этот порядок определяет.

Статьей 137 НК РФ устанавливается право каждого налогоплательщика или налогового агента на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Таким образом, налогоплательщик или иное обязанное лицо (далее - налогоплательщики) имеют право обжаловать:

• ненормативные акты налоговых органов, если они нарушают их права.

Налогоплательщик и раньше мог обжаловать любые ненормативные акты налоговых органов, если, по его мнению, они нарушают его права. В то же время необходимо иметь в виду, что Высший Арбитражный Суд РФ в Письме от 28 апреля 1994 г. N С1-7/ОП-299 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно - арбитражной практике" разъяснял, что составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со ст.22 АПК РФ. Изложенные в этом акте обстоятельства могут служить основанием для принятия руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию, учреждению, организации установленных финансовых санкций и взыскании недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет. Следовательно, налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд решение должностного лица налогового органа или его заместителя, вынесенное на основании акта выездной налоговой проверки, а не сам акт.

Кроме того, как показывает судебно - арбитражная практика по рассмотрению исков налогоплательщиков к ГНИ по Московской области, не могут быть обжалованы в судебном порядке письма налогового органа, разъясняющие законодательство о налогах и сборах. Например : акционерное общество обратилось в Арбитражный Суд Московской области с иском о признании недействительным Письма ГНИ по Московской области, в котором были даны указания нижестоящей территориальной налоговой инспекции о перерасчете по налогам акционерного общества. Арбитражный суд решил, что обжалуемое Письмо не нарушает прав и законных интересов истца, и его отмена либо признание недействительным не влечет для истца никаких правовых последствий. Оно не является тем актом государственного органа, который может быть оспорен в арбитражном суде в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поэтому в иске акционерному обществу отказал.

Вместе с тем необходимо учитывать, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или их должностными лицами в пределах компетенции, в силу п.3 ст.111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов налоговых органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

• действия должностных лиц налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие "должностные лица налоговых органов", а также перечень действий должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать любые действия должностных лиц налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы. Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что должностными лицами налоговых органов являются руководитель налогового органа, его заместитель и должностное лицо, проводящее проверку, так как реализация некоторых полномочий налоговых органов, предусмотренных НК РФ, может осуществляться только указанными лицами. Например , взыскание налога или сбора за счет денежных средств или имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации (ст.ст.46, 47); приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банке (ст.76); арест имущества (ст.77); осмотр (ст.92); выемка документов и предметов (ст.94);

• бездействие должностных лиц налоговых органов.

Ранее действовавшее налоговое законодательство не предусматривало право на обжалование бездействия должностных лиц налоговых органов. В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает, что любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, могут служить основанием для подачи налогоплательщиком жалобы в соответствующий орган или суд. Так, налогоплательщик может обратиться с жалобой в суд или вышестоящий налоговый орган на бездействие должностного лица налогового органа по возврату или зачету излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

• нормативные правовые акты налоговых органов.

Порядок обжалования указанных нормативных актов предусмотрен федеральным законодательством: гражданско - процессуальным законодательством и Федеральным конституционным законом РФ от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Налоговый кодекс РФ подробно регламентировал порядок обжалования действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, а также актов налоговых органов. Статьей 138 НК РФ устанавливается судебный порядок обжалования и обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ защиты своих нарушенных прав.

Остановимся более подробно на обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В соответствии со ст.138 НК РФ налогоплательщик имеет право подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа, причем это не исключает одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Статьей 139 НК РФ предусматривается, что жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если по уважительной причине срок подачи жалобы был пропущен, он может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу, соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

По мнению автора, вышестоящий налоговый орган, получив жалобу налогоплательщика по истечении указанного срока без письменного заявления о восстановлении пропущенного срока, должен возвратить жалобу без рассмотрения. Однако налогоплательщик имеет право направить жалобу повторно в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, приложив соответствующее заявление. В заявлении налогоплательщик должен указать уважительные причины, по которым был пропущен срок подачи жалобы. Кроме того, в необходимых случаях налогоплательщик может приложить документы, подтверждающие уважительные причины пропуска указанного срока.

Как и ранее действовавшее законодательство, Налоговый кодекс РФ не предъявляет обязательных требований к содержанию жалобы, но в ней должно быть указано:

• наименование и адрес вышестоящего налогового органа или должностного лица налогового органа;
• наименование и адрес лица, подающего жалобу;
• наименование налогового органа или должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик;
• номер и дату обжалуемого решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а также номер и дату акта налоговой проверки, на основании которого вынесено решение;
• основания, по которым налогоплательщик обжалует действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц;
• основания, по которым налогоплательщик обжалует ненормативные акты налогового органа.

К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Жалоба, поданная юридическим лицом, должна быть подписана руководителем или заместителем руководителя данного юридического лица, либо законным или уполномоченным представителем юридического лица (право на представительство и порядок представительства, регулируется гл.4 Налогового кодекса РФ). Если жалоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплательщиком самостоятельно либо законными или уполномоченными представителями.

В соответствии со ст.139 НК РФ налогоплательщик имеет право отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по ней. Отзыв жалобы лишает лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. При наличии других оснований налогоплательщик имеет право обратиться с повторной жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу в сроки, предусмотренные п.2 ст.139 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ также установил порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней. На основании ст.140 вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) должен рассмотреть жалобу и принять решение по ней не позднее одного месяца со дня ее получения. О решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Одним из неоспоримых достоинств Налогового кодекса РФ является регламентация результатов рассмотрения жалобы на действия или бездействие налогового органа. В соответствии с п.2 ст.140 НК РФ вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) обязан вынести одно из четырех решений:

1. Оставить жалобу без удовлетворения.
2. Отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. По нашему мнению, в случае назначения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) дополнительной проверки не должны применяться ограничения ст.87 НК РФ в части проведения повторных налоговых проверок. Кроме того, ст.140 НК РФ не указывает налоговый орган, который должен проводить дополнительную налоговую проверку. Поэтому считаем, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) имеет право самостоятельно провести такую проверку либо обязать налоговый орган, вынесший обжалуемый акт.
3. Отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении. Налоговый кодекс РФ не предусматривает перечень оснований для прекращения производства по делу вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Однако он обязан прекратить производство по делу о налоговом правонарушении при наличии обстоятельств, указанных в ст.109 НК РФ.
4. Изменить решение и вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По общему правилу (ст.141 НК РФ) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

На основании ч.2 ст.141 НК РФ налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, если имеются достаточные основания полагать, что они не соответствуют законодательству РФ. Приостановление исполнения обжалуемого акта или действия производится на основании решения руководителя налогового органа, принявшего такой акт, либо решения вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица).

Несмотря на то что право самостоятельно решать вопрос о приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия Налоговый кодекс РФ предоставил налоговым органам, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) с соответствующей просьбой и изложить в жалобе основания и доводы о несоответствии указанных актов и действий законодательству РФ.

Управление МНС России

по Московской области

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• классификацию споров, вытекающих из налоговых правоотношений;
• содержание нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;

уметь

• правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие отношения в сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;
• правильно составлять и оформлять юридические документы;
• давать квалифицированные юридические заключения и консультации в данной сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;

владеть навыками

• осуществления защиты прав налогоплательщиков;
• защиты прав при обжаловании в вышестоящий налоговый орган и в суд;
• составления и оформления юридических документов.

Споры, вытекающие из налоговых правоотношений, их классификация

Современные российские налоговые отношения характеризуются высоким уровнем конфликтности, что объясняется, с одной стороны, сложностью и противоречивостью налогового законодательства, а с другой – низким уровнем налоговой дисциплины налогоплательщика и неисполнением налогового законодательства со стороны налоговых органов.

ИЗ ИСТОРИИ

С середины XIX в. но 1918 г. – защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила нормативное закрепление. Происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков.

• 1918–1937 гг. – разрешение налоговых споров было возможно только в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков нс допускалась.
• 1937–1991 гг. – обжалование актов налоговых органов предприятиями осуществлялось только в административном порядке, у граждан появилась возможность оспаривать в суде решения налоговых органов благодаря введению судебного порядка взыскания недоимок.

С 1991 по 2006 г. – законодательное закрепление права граждан и организаций на судебную защиту, развитие судебной системы .

С 2006 г. по настоящее время – усиление роли досудебного обжалования, установление обязательности досудебного обжалования. Сохранение права на обращение в суд.

Поскольку нормативного закрепления определения подобных конфликтов нет, то и в литературе они именуются по-разному: налоговые конфликты, налоговые споры, споры, вытекающие из налоговых правоотношений, споры связанные с взиманием налогов и сборов, споры с участием налоговых органов и т.д.

Из вышесказанного видно, что существует определенная связь между понятиями конфликт и спор. Однако можно ли их назвать синонимами?

С точки зрения русского языка спор – это словесное состязание при обсуждении чего-либо, в котором каждая из сторон отстаивает свое мнение, свою правоту; конфликт – это столкновение противоположных сторон, мнений, сил .

В правом смысле спор часто связывают с возникновением конфликта между сторонами правоотношения. Судя по всему, конфликты между сторонами налоговых правоотношений следует рассматривать, как споры, вытекающие из административных правоотношений.

Так, под административно-правовым спором предлагается понимать особый тип административных правоотношений, который характеризуется наличием противоречий сторон, вызванных конфликтом интересов в сфере государственного управления или несовпадением взглядов на законность и обоснованность действий органов государственной администрации .

Тем не менее следует различать соответствующие понятия, поскольку конфликт является родовым понятием, а спор – видовым. Не всякий конфликт перерастет в спор, поскольку спор – это конфликт, который осуществляется (разрешается) в определенной форме.

Наиболее часто используемым понятием в научной литературе, в судебной практике является "налоговый спор", который определяется авторами по-разному.

К примеру, Н. Л. Бортунаева предполагает, что понятие "налоговый спор" содержит в себе несколько значений: во-первых, налоговый спор возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплательщика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом); во-вторых, налоговый спор может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя, и налоговым органом. Такой спор подведомствен судам общей юрисдикции; в-третьих, налоговые споры могут быть подведомственны также арбитражным судам .

Как отмечает В. Н. Назаров, в самом общем случае, налоговые споры рассматриваются как разновидность экономических споров, вытекающих из административных правоотношений, и под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между налогообязанными лицами и некоторыми другими участниками налоговых правоотношений, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами – с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права , которые следует дополнить спорами о конституционности актов законодательства о налогах и сборах .

Такое понимание налогового спора можно рассматривать как понятие налогового спора в широком значении, которое включает всю совокупность споров, возникающих между уполномоченными государственными органами и налогообязанными лицами в связи с взиманием налогов и сборов. Другое понятие, которое может быть использовано для определения всей названной выше совокупности споров, может быть получено, если принимать во внимание споры, возникающие исключительно в связи с взиманием налогов и сборов.

В узкоспециальном значении понятие налогового спора включает в себя споры, непосредственно вытекающие из отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленных в ст. 2 НК РФ . Таким образом, споры, вытекающие из налоговых правоотношений являются узкоспециальным значением налоговых споров. Тем не менее, полагаем, что эти понятия можно использовать как синонимы.

В целях лучшего понимания сущности и содержания споров, вытекающих из налоговых правоотношений, необходимо провести их классификацию. Так, выделяются следующие основания для классификации споров: по инициирующей стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и по подсудности .

В свою очередь И. В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории:

• 1) споры по вопросам права – это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального нрава (налогового, гражданского и иного законодательства);
• 2) споры по вопросам факта – это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;
• 3) процедурные споры – это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях .

В основу классификации рассматриваемых споров В. Н. Назаров предлагает положить отраслевое и институциональное разграничение областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями и разделить в соответствии с этим споры на следующие группы:

• 1) споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;
• 2) споры и дела о привлечении к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах, вытекающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);
• 3) споры по вопросу о конституционности актов законодательства о налогах и сборах;
• 4) споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.) .

На основании предложенных классификаций, а также учитывая необходимость более полного раскрытия содержания налоговых споров, предлагаем в основу классификации положить вид налогового правоотношения, в процессе реализации которого возникает конфликт.

Согласно ст. 2 ПК РФ к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (рис. 18.1).

Рис. 18.1.

Таким образом, споры, вытекающие из налоговых отношений, можно разделить на споры по поводу:

• – установления и введения налогов и сборов;
• – взимания налогов и сборов;
• – осуществления налогового контроля;
• – обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• – привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первую группу классификации образуют споры, связанные с установлением налогов и сборов . В процессе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов всех уровней при установлении налогов решается целый комплекс задач:

• 1) обосновывается необходимость введения конкретного налога для финансирования расходов бюджета;
• 2) определяется доля нового налога в общем налоговом бремени налогоплательщика, т.е. экономическая целесообразность, а также наличие достаточного источника с точки зрения возможности уплаты налога;
• 3) создается юридическая конструкция конкретного налога в соответствии с ее моделью. При этом набор основных и дополнительных элементов юридической конструкции конкретного налога должен соответствовать модели юридической конструкции налога, разработанной в науке финансового права и закрепленной в НК РФ;
• 4) осуществляется учет политических интересов партии, имеющей большинство в Государственной Думе, с корректировкой на политические интересы иных парламентских групп. Политические интересы избирателей и населения в целом учитываются лишь через формы парламентской деятельности. Непосредственно налогоплательщики не принимают участия в принятии налоговых законов, что обусловлено запретом выносить вопросы о налогах на референдум;
• 5) решаются вопросы социального значения. С одной стороны, принимаемый Закон о налоге предназначен для пополнения доходов бюджета и выполнения социальных программ, с другой – законодатель должен учитывать социальное положение налогоплательщика при введении тех или иных льгот по устанавливаемому налогу;
• 6) определяются границы экономических возможностей налогоплательщика. В зависимости от проводимой в государстве экономической политики законодатель определяет приоритеты налогового регулирования: создает условия, благоприятные для развития налогоплательщика-товаропроизводителя или налогоплательщика – пользователя природными ресурсами. В этом случае определение юридической конструкции конкретного налога будет выступать в качестве налогового метода регулирования экономических процессов .

Каждая из этих задач при недостаточной ее проработке способна вызвать конфликт, который в свою очередь способен привести к спору.

Современная юридическая наука для определения подобной категории споров использует понятие судебный нормоконтроль , который применительно к налоговым отношениям по установлению и введению налогов и сборов бывает прямой и косвенный .

Прямой нормоконтроль осуществляется всеми судебными органами по соответствующим заявлениям (жалобам) налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), государственных органов, органов прокуратуры, уполномоченных по правам человека о несоответствии нормативного правового акта акту, имеющему большую юридическую силу, а именно: проверка Конституционным Судом РФ закона на предмет соответствия его Конституции РФ, оспаривание нормативных правовых актов в судах общей юрисдикции, оспаривание нормативных правовых актов в арбитражных судах.

Конституционный Суд РФ не только по названию, но и по сути, является судебным органом. Он, как и другие суды, всегда разрешает правовой спор, где есть противоборствующие стороны, которые имеют свой собственный интерес к итогам рассмотрения дела. Любой запрос в Конституционный Суд РФ возникает не из праздного любопытства заявителя – он всегда связан с конфликтом интересов разных лиц .

Конституционный Суд РФ устанавливает соответствие Конституции РФ закона, оспариваемого в жалобе гражданина, юридического лица или в запросе суда (ст. 86 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"):

• – по содержанию норм и по форме нормативного акта, использованного для регулирования налоговых правоотношений;
• – по порядку подписания, заключения, принятия, опубликования или введения в действие;
• – с точки зрения установленного Конституцией РФ разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную;
• – с точки зрения установленного Конституцией РФ разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти;
• – с точки зрения разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, установленного Конституцией РФ, федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий .

По итогам рассмотрения жалобы на нарушение законом конституционных прав и свобод граждан (организаций) или запроса суда Конституционный Суд РФ принимает одно из следующих решений:

• – о признании нормативного акта (отдельных его положений) соответствующими Конституции РФ;
• – о признании нормативного акта (отдельных его положений) не соответствующим Конституции РФ.

Порядок оспаривания нормативных правовых актов в суде общей юрисдикции установлен в гл. 24 ГПК РФ и разъяснен постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 № 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части".

Должностные лица, органы государственной власти и местного самоуправления, перечисленные в ч. 2 ст. 251 ГПК РФ, вправе обратиться в суд с заявлением о признании нормативного правового акта противоречащим закону полностью или в части, если они считают, что принятым и опубликованным в установленном порядке нормативным правовым актом или его частью нарушена их компетенция. Нарушением компетенции, в частности, следует считать регулирование оспариваемым нормативным правовым актом или его частью тех отношений, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат регулированию нормативными правовыми актами, издаваемыми заинтересованными лицами, обратившимися в суд. В заявлении должно быть указано, в чем конкретно состоит нарушение оспариваемым нормативным правовым актом или его частью компетенции соответствующего должностного лица или органа.

Порядок оспаривания нормативных правовых актов в арбитражном суде установлен в гл. 23 АПК РФ, кроме того разъяснения по этому вопросу даны в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов".

Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Генеральный прокурор России, прокуроры (см. Федеральный закон от 17.01.1992 № 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"), также являются субъектами обращения в Конституционный Суд РФ, в суды общей юрисдикции и арбитражные суды РФ .

Уполномоченный по правам человека в соответствии с Федеральным конституционным законом от 26.02.1997 № 1-ФКЗ "Об Уполномоченном но правам человека в Российской Федерации" по результатам рассмотрения жалобы вправе: обратиться в суд с заявлением в защиту прав и свобод, нарушенных решениями или действиями (бездействием) государственного органа, органа местного самоуправления или должностного лица, а также лично либо через своего представителя участвовать в процессе в установленных законом формах (п. 1 ст. 29); обращаться в Конституционный Суд России с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле (п. 5 ст. 29). По результатам изучения и анализа информации о нарушении прав и свобод граждан, обобщения итогов рассмотрения жалоб Уполномоченный вправе: направлять государственным органам, органам местного самоуправления и должностным лицам свои замечания и предложения общего характера, относящиеся к обеспечению прав и свобод граждан, совершенствованию административных процедур (п. 1 ст. 31); обращаться к субъектам права законодательной инициативы с предложениями об изменении и о дополнении федерального законодательства и законодательства субъектов РФ либо о восполнении пробелов в федеральном законодательстве и законодательстве субъектов РФ, если Уполномоченный полагает, что решения или действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, совершаются на основании и во исполнение федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, либо в силу существующих пробелов в федеральном законодательстве и законодательстве субъектов РФ, либо в случае, если законодательство противоречит общепризнанным принципам и нормам международного права и международным договорам РФ (п. 2 ст. 31).

Споры, связанные с взиманием налогов и сборов , возникают из права налоговых органов взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), и предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (заявления) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке и за счет иного имущества). Взыскание налога в судебном порядке арбитражного судопроизводства производится только:

• 1) с организации, которой открыт лицевой счет;
• 2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), – с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), – с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), – с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), – с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;
• 3) с организации и индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
• 4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Однако в случае пропуска налоговым органом срока па бесспорное взыскание он может обратиться в суд, в этом случае при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании п. 3 ст. 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный п. 3 ст. 46 Кодекса, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу (п. 58 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в судебном порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ, в соответствии с гражданским процессуальным законодательством.

К спорам, связанным с отношениями налогового контроля , можно отнести судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов, которые могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля по осуществлению постановки на налоговый учет и снятия с налогового учета, по проведению камеральных и выездных налоговых проверок в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, в ряде случаев привлекаются организации и индивидуальные предприниматели, выступающие в рассматриваемых правоотношениях не в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а в качестве лиц, па которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.).

Таким образом, при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, могут быть затронуты права индивидуальных предпринимателей и организаций, не выступающих в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов .

Кроме того, согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Порядок применения этого права налоговыми органами разъяснен в п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного

Суда РФ от 10.04.2008 № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", где указано, что судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Налоговый орган произвел выездную налоговую проверку, в ходе проведения которой было выявлено, что руководитель общества с ограниченной ответственностью документов по сделкам нс подписывал. Налоговый орган обратился в суд требованием о признании согласно ст. 169 ГК РФ недействительной сделки, заключенной с налогоплательщиком – фирмой, руководитель которой отказался от причастности к ее деятельности. Однако суд отказал в удовлетворении искового требования. По мнению Суда, инспекция не обосновала, каким образом признание оспариваемой сделки недействительной по основанию, предусмотренному в ст. 168 ГК РФ, в рассматриваемом случае будет способствовать поступлению в бюджет налогов, поскольку в силу ст. 171, 172, 252 НК РФ, а также правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" признание сделки недействительной в связи с ее совершением неуполномоченным лицом не является безусловным основанием для признания правомерным доначисления налога на прибыль и НДС и не обеспечивает поступление налогов в бюджет (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2011 №А11-5359/2010).

Самую большую группу споров составляют споры, связанные с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия ) их должностных лиц .

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 ПК РФ).

Структуру нрава на обжалование составляют само содержание – подтвержденная законом возможность оспорить то или иное событие, факт, объект – акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц. Обжаловать вышеперечисленные акты и действия теперь может любое лицо (не только налогоплательщик или налоговый агент), чьи права нарушены соответствующим актом, действием, бездействием .

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ.

Судебные споры в свою очередь можно подразделить на несколько групп. Например, Г. В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

• 1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;
• 2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;
• 3) споры об обязательном представлении налоговой декларации;
• 4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;
• 5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;
• 6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;
• 7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;
• 8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании .

Судебные споры можно так же подразделить по подведомственности и по подсудности.

Еще одним видом споров являются споры, связанные с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения . Необходимо отметить, что к этой

категории относятся споры, инициаторами которых являются налоговые органы, споры по вопросам привлечения к налоговой ответственности, инициаторами которых являются налогоплательщики (налоговые агенты, иные обязанные лица), относятся к предыдущей категории споров.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Из содержания п. 1 ст. 104 НК РФ усматривается, что налоговым органом заявление о взыскании налоговой санкции подается после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается.

Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, нс являющегося индивидуальным предпринимателем, – в суд общей юрисдикции (п. 2 ст. 104 НК РФ).

Исходя из всего вышеизложенного, спорами, вытекающими из налоговых правоотношений , являются конфликты, возникающие в процессе участия в налоговых правоотношениях, в которых, с одной стороны, выступает государство, в лице уполномоченных органов, а с другой – налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты иные лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность защищать права субъектов налоговых правоотношений, разрешение которых осуществляется в порядке конституционного, арбитражного, и гражданского судопроизводства, а так же во внесудебном (административном ) порядке.

, Долгополов О. И. Рассмотрение жалоб в н&чо- говой сфере. М.: Налоговый вестник, 2009. С. 304).

Прямой нормоконтроль означает судебную проверку законности нормативного правового акта в рамках юридического дела, специально начатого в целях такой проверки. В результате указанной проверки принимается судебное решение, в соответствии с которым нормативный правовой акт сохраняет свою юридическую силу или действие либо утрачивает их полностью или в определенной части. Суть косвенного нормоконтроля заключается в том, что суд при вынесении решения по делу отказывается от применения "сомнительного", на его взгляд, правового акта. Суд как бы игнорирует его и разрешает дело на основании других нормативных актов, обладающих, как правило, большей юридической силой. Причем, речь идет нс просто о правильном выборе судом правовой нормы, подлежащей применению к данным правоотношениям, а именно о сознательном отказе судом от применения правовых норм, регулирующих данные правоотношения, но делающих это неправомерно, например, в нарушение норм, обладающих большей юридической силой. (См.: Никитич С. В. Корнева Е. Л., Ткачев В. Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: учеб, пособие. М.: Городец, 2007.

Белова М. С., Кинсбурская В. А., Орлов М. Ю. и др. Налоговое право России в вопросах и ответах: учеб, пособие / под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007.

Петрова Г. В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений // Финансовое право. 2004. № 2.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В налоговом праве административный порядок обжалования имеет характер обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исключает право на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются по правилам ст. 139-141 НК.

При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии - жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы - факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

Налоговым кодексом установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Исчисление трехмесячного срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым жалоба адресована.

Как правило, уважительной причиной пропуска срока давности признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Определенные особенности имеет подача апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такая жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения налогового органа. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подастся в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течении трех дней со дня поступления жалобы направить се со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Срок подачи жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, составляет один год.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права па повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе, вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству РФ, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействие) полностью или частично.

Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:

o оставить жалобу без удовлетворения;

o отменить акт налогового органа;

o отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

o изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

o оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

o отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

o отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право обжаловать в вышестоящий налоговый орган вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, при условии, что это решение не было обжаловано в апелляционном порядке. Гарантией соблюдения прав налогоплательщика является право заявить ходатайство в вышестоящий налоговый орган о приостановлении исполнения обжалуемого решения.

Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения исполняется согласно правилам, установленным ст. 101.3 НК. Такое решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению в любом случае возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в течение трех дней на исполнение в налоговый орган, вынесший первоначальное решение. На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа.